Прежде чем перейти к статье, хочу вам представить, экономическую онлайн игру Brave Knights, в которой вы можете играть и зарабатывать. Регистируйтесь, играйте и зарабатывайте!
Сегодня предлагается очень много разных методов учета затрат и расчета себестоимости.
Однако, в них сложно разобраться без опыта и подготовки. Поскольку разные методы пришли к нам из разных плоскостей и теорий, труднее всего — сопоставить их и понять, сочетаются ли они между собой или противоречат друг другу.
В этой статье я постараюсь структурировать все известные методы и объяснить ключевые особенности каждого так, чтобы его можно было сопоставить с остальными.
1. Это не официальная структура. Официальной не существует. Но это будет одна из немногих попыток систематизировать все распространенные теории.
2. Хотя в названии статьи использованы слова методы и себестоимость, на самом деле я постараюсь структурировать в ней вообще все методы / подходы / методики / варианты учета затрат.
3. Суть каждого метода я старался сформулировать в самом абстрактном виде, но это не всегда удавалось. Причина в том, что некоторые термины в литературе допускается понимать абстрактно (например, «нормативный учет»), а за другими прочно закрепились конкретные практики, и теперь их нельзя понимать слишком широко (например, «попроцессный учет»).
4. Через дробь в названиях методов я буду перечислять синонимы, которые обычно используются в одном и том же значении.
5. Когда я говорю «устоявшегося термина нет», это означает «я о нем не знаю».
Статья не имеет отношения к автоматизации, но понимание этого материала очень важно, чтобы разрабатывать новые автоматизированные системы расчета затрат, о которых (я надеюсь) мы поговорим позже.
Итак, поехали.
В этой плоскости можно выделить методы, которые говорят о том, затраты чего (затраты на что) рассчитываются.
Специального термина нет. Объектом расчета является одна единица произведенного продукта.
Строго говоря, не является методом расчета себестоимости, поскольку указывает на промежуточную группировку затрат по подразделениям.
Я упомяну метод ABC в статье два раза: здесь, а затем в плоскости методов для расчета пропорций.
Устоявшегося термина нет.
Управленческое решение — единственный объект учета, к которому обычно относятся альтернативные издержки, и в разрезе которого выделяются релевантные затраты. .
Так можно назвать любое отнесение, к финансовым результатам того или иного объекта, любых альтернативных издержек — упущенных выгод. Используется только для учета управленческих решений, и то скорее в рамках анализа, чем учета.
Все остальные случаи учета. Устоявшегося термина нет.
Теперь выделим методы, которые говорят о том, какие затраты в принципе можно относить к объекту.
Direct-costing и Absorbtion-costing — два общепринятых метода, которые часто встречаются в литературе.
Представляет собой редкий, самый «переменный» метод учета.
Редкое течение в управленческом учете, которое можно рассматривать как «самый абсорбирующий» метод.
По сути, релевантность является синонимом «переменности», но используется по отношению к управленческим решениям.
Любое выделение дополнительных затрат, которых не было бы, если бы решение не было принято / объект (товар, услуга, работа) бы не выпускался.
Устоявшегося термина нет. Все обычные случаи управленческого учета, где релевантная часть затрат обособленно не выделяется.
Сюда на всякий случай добавлю очень распространенную в советской школе классификацию видов себестоимости. Она не слишком универсальна, поскольку привязана к логике материального промышленного производства того периода. Все три перечисленных здесь метода учитывают только явные затраты.
Помимо производственной себестоимости, включает коммерческие (сбытовые) затраты.
Распределение обычно используется только для ресурсных затрат. Для нересурсных платежей и альтернативных издержек его, как правило, не рассматривают.
Устоявшегося термина нет. Обычный учет, когда возникающая «затрата» вручную относится бухгалтером на тот или иной объект (например, путем выбора реквизита в документе первичного учета).
Эти методы говорят, как рассчитать пропорции для того, чтобы распределить затраты одного ресурса на разные объекты.
В этой плоскости ABC выделяется тем, что для распределения ресурса на объекты используются драйверы затрат — пропорции использования этого ресурса в соответствующих им процессах.
Устоявшегося термина нет. Любой случай, когда затраты распределяются на объекты пропорционально некой условности (не связанной с реальной пропорцией потребления этого ресурса в соответствующих процессах).
Устоявшегося термина нет, но часто в противовес ABC их называют так. Все наиболее хорошо известные методики распределения затрат.
Эти методы говорят, распределять ли между объектами 100% стоимости ресурса или только ее полезно использованную часть.
Затраты ресурса полностью распределяются между объектами.
В случае, если ресурс в течение периода использовался мало, затраты ресурса могут быть распределены на объекты не полностью.
Специального термина нет. Любые случаи, когда заранее заданные нормативы не используются.
В отличие от методов, перечисленных в первом разделе, у этих методик сложно выделить одну уникальную составляющую, и они скорее представляют комплексные наборы методов.
Методическая (и даже в большей мере практическая) система учета затрат, сложившаяся на машиностроительных предприятиях Германии.
Методическая система учета затрат. Наиболее современная из известных по публикациям.
Далее приводятся философские методы управления затратами, с которыми я сам знаком очень мало и был бы рад узнать о них больше. Заранее предупреждаю, что в их описании буду брать много материалов из обзоров и перепечаток, а не из первоисточников.
Lean accounting очень тесно связан с TOC. По сути, предполагает специфическую культуру контроллинга, из которой следует в т.ч. применение учета по TOC.
Методическая система управления затратами, иногда также позиционируется как отдельная философия.
Методика расчета целевой себестоимости.
В управленческом учете давно используется фраза «разная себестоимость для разных задач». Это значит, что у одного и того же объекта может быть несколько различных вариантов себестоимости, информация о которых может использоваться в разных целях.
При этом важно учитывать, что многие ресурсы, потребляемые в производственных процессах, могут быть предварительно произведены в самой компании. Это значит, что система управленческого учета может складываться из множества этапов расчета себестоимости одних одних объектов и ее дальнейшего переноса на другие объекта.
При этом для каждого этапа правило расчета можно строить как конструктор из разных методов. Бета-версия конструктора выглядит так:
Статья постепенно пополняется и редактируется.
Кстати, как и всегда в моем блоге, принимаются ваши вопросы, предложения и правки.
Однако, в них сложно разобраться без опыта и подготовки. Поскольку разные методы пришли к нам из разных плоскостей и теорий, труднее всего — сопоставить их и понять, сочетаются ли они между собой или противоречат друг другу.
В этой статье я постараюсь структурировать все известные методы и объяснить ключевые особенности каждого так, чтобы его можно было сопоставить с остальными.
Предыстория для справки
Как разрабатывались методы расчета себестоимости и почему в них так сложно разобраться
- Разные методы формулировали авторы из разных стран, разного времени, с разными знаниями, с разной терминологией, и делали фокус на решении разных проблем. При этом разные страны / разные «школы» долгое время очень мало пересекались между собой и мало знали друг о друге.
- Авторы обзорных публикаций не всегда разбирались в различиях между школами, и смешивали в одну плоскость методы из разных школ, часто несравнимые.
- Некоторые методы расчета себестоимости — очень абстрактные, и обозначают общий принцип расчетов (например «нормативный учет»), который находил применение в очень разном виде в очень разных ситуациях. Другие, наоборот, обозначают готовые системы управления затратами с конкретным набором сложившихся традиций (например, «кайзен-костинг»).
- «Испорченный телефон»: не все, кто пишет о том или ином методе, опираются на первоисточник. Часто опираются на предыдущих авторов-интерпретаторов или на обзорные публикации.
- Отдельный вариант испорченного телефона — когда определенный размытый термин, получая первую реализацию с помощью какого-нибудь конкретного инструмента, в дальнейшем начинает ассоциироваться с этим инструментом.
Условный пример: если владелец книгохранилища придумает реализацию Life Cycle Costing (LCC) с помощью ABC-метода в своем книгохранилище и напишет об этом статью — вполне возможно, что в дальнейшем выйдут обзорные или даже образовательные публикации, которые назовут LCC разновидностью ABC-метода.
- Разные обзорные источники приводят разный перечень методов для рассмотрения. (Это понятно: каждый автор рассматривает те методы, которые он знает. Я и сам так сделаю).
Пример испорченного телефона
Конечно, есть статьи, где эта разница рассматривается, но их единицы, и найти их уже не так просто. Зато десятки, если не сотни публикаций рассказывают о cost center accounting, смешивая методики из разных школ.
Учет по центрам затрат (Cost Center Accounting) в американской методологии может означать учет по укрупненным центрам финансовой ответственности (например, в разрезе департаментов, которые курируют закупку услуг).
В германской методологии он означает учет по детализированным рабочим местам / участкам, где потребляется услуга.
Конечно, есть статьи, где эта разница рассматривается, но их единицы, и найти их уже не так просто. Зато десятки, если не сотни публикаций рассказывают о cost center accounting, смешивая методики из разных школ.
Введение
1. Это не официальная структура. Официальной не существует. Но это будет одна из немногих попыток систематизировать все распространенные теории.
2. Хотя в названии статьи использованы слова методы и себестоимость, на самом деле я постараюсь структурировать в ней вообще все методы / подходы / методики / варианты учета затрат.
3. Суть каждого метода я старался сформулировать в самом абстрактном виде, но это не всегда удавалось. Причина в том, что некоторые термины в литературе допускается понимать абстрактно (например, «нормативный учет»), а за другими прочно закрепились конкретные практики, и теперь их нельзя понимать слишком широко (например, «попроцессный учет»).
4. Через дробь в названиях методов я буду перечислять синонимы, которые обычно используются в одном и том же значении.
5. Когда я говорю «устоявшегося термина нет», это означает «я о нем не знаю».
Статья не имеет отношения к автоматизации, но понимание этого материала очень важно, чтобы разрабатывать новые автоматизированные системы расчета затрат, о которых (я надеюсь) мы поговорим позже.
Итак, поехали.
ЧАСТЬ I. МЕТОДЫ В РАЗНЫХ ПЛОСКОСТЯХ
• 1. МЕТОДЫ ПО ОБЪЕКТАМ ЗАТРАТ
В этой плоскости можно выделить методы, которые говорят о том, затраты чего (затраты на что) рассчитываются.
«Обычный» расчет себестоимости готовой продукции
Специального термина нет. Объектом расчета является одна единица произведенного продукта.
Партионный учет / Учет по партиям
Развернуть
Устоявшийся термин.
Объектом расчета себестоимости является партия — набор единиц продукта, обычно неделимый в рамках анализа производственной технологии.
Объектом расчета себестоимости является партия — набор единиц продукта, обычно неделимый в рамках анализа производственной технологии.
Позаказный учет
Развернуть
Устоявшийся термин.
Объектом является заказ. Почти всегда под этим понятием имеется ввиду «заказ покупателя».
Хотя есть и модерновые течения, которые говорят об учете затрат по «внутренним заказам» (выданным от одного подразделения компании другому; тут по сути речь идет об управленческих решениях).
Объектом является заказ. Почти всегда под этим понятием имеется ввиду «заказ покупателя».
Хотя есть и модерновые течения, которые говорят об учете затрат по «внутренним заказам» (выданным от одного подразделения компании другому; тут по сути речь идет об управленческих решениях).
Попроцессный учет / Process costing / Process cost accounting system
Развернуть
Также устоявшийся термин из классических учебников.
Объектом расчета является производственный процесс (или этап производственного процесса) в целом. В дальнейшем себестоимость каждой единицы выпуска рассчитывается как общие затраты процесса, разделенные на количество выпущенных единиц. Таким образом, метод теоретически противопоставляется позаказному, где затраты стараются отслеживать в разрезе разных заказов на протяжение всего производственного цикла.
Рекомендую не путать с современными трактовками процессно-ориентированных подходов в целом, к которым могут относиться любые случаи группировки затрат по любым процессам (например, при использовании ABC-метода).
Объектом расчета является производственный процесс (или этап производственного процесса) в целом. В дальнейшем себестоимость каждой единицы выпуска рассчитывается как общие затраты процесса, разделенные на количество выпущенных единиц. Таким образом, метод теоретически противопоставляется позаказному, где затраты стараются отслеживать в разрезе разных заказов на протяжение всего производственного цикла.
Рекомендую не путать с современными трактовками процессно-ориентированных подходов в целом, к которым могут относиться любые случаи группировки затрат по любым процессам (например, при использовании ABC-метода).
Попередельный учет
Развернуть
Устоявшийся термин.
Объектом затрат является передел — целостный этап производственного цикла (например, разработка полуфабриката).
Объектом затрат является передел — целостный этап производственного цикла (например, разработка полуфабриката).
Учет по центрам затрат (Cost center accounting)
Строго говоря, не является методом расчета себестоимости, поскольку указывает на промежуточную группировку затрат по подразделениям.
Развернуть
Имеет два значения:
1. По местам возникновения затрат (местам потребления ресурсов)
2. По центрам финансовой ответственности, ответственным за возникновение этих затрат
В первом смысле обычно используется как предварительная группировка затрат для того, чтобы далее распределить их по следующим объектам (продуктам, партиям, процессам и пр.).
Во втором смысле обычно используется в целях бюджетного планирования и контроля работы менеджеров; дальнейшее перераспределение этих затрат на продукцию не является самоцелью.
1. По местам возникновения затрат (местам потребления ресурсов)
2. По центрам финансовой ответственности, ответственным за возникновение этих затрат
В первом смысле обычно используется как предварительная группировка затрат для того, чтобы далее распределить их по следующим объектам (продуктам, партиям, процессам и пр.).
Во втором смысле обычно используется в целях бюджетного планирования и контроля работы менеджеров; дальнейшее перераспределение этих затрат на продукцию не является самоцелью.
Проектный учет затрат / Project cost accounting / Project costing
Развернуть
Расчет себестоимости любого проекта.
В классической терминологии применяется для такого типа производства, как «проектное производство».
В модерновых течениях имеется ввиду расчет затрат на непроизводственные проекты (например, на проект внедрения IT-продукта).
В классической терминологии применяется для такого типа производства, как «проектное производство».
В модерновых течениях имеется ввиду расчет затрат на непроизводственные проекты (например, на проект внедрения IT-продукта).
Activity-Based Costing / Учет затрат по видам деятельности / Пооперационный учет
Я упомяну метод ABC в статье два раза: здесь, а затем в плоскости методов для расчета пропорций.
Развернуть
Здесь — важно, что ABC всегда предполагает использование отдельных, достаточно детализированных, видов операций (видов деятельности), как объектов для промежуточной группировки затрат.
Хотя это не является самоцелью ABC, не введя виды операций как промежуточный объект учета, реализовать его невозможно. Таким образом, ABC здесь можно рассматривать как «пооперационный» учет затрат.
Подчеркну, что использование ABC ни в коем случае не означает, что разные операции впоследствии не могут быть сгруппированы в заказ, в проект или в другой объект учета. Тем не менее, «операцию» можно рассматривать как самостоятельный тип объектов, который не раскрывает ни один из выше перечисленных методов.
Хотя это не является самоцелью ABC, не введя виды операций как промежуточный объект учета, реализовать его невозможно. Таким образом, ABC здесь можно рассматривать как «пооперационный» учет затрат.
Подчеркну, что использование ABC ни в коем случае не означает, что разные операции впоследствии не могут быть сгруппированы в заказ, в проект или в другой объект учета. Тем не менее, «операцию» можно рассматривать как самостоятельный тип объектов, который не раскрывает ни один из выше перечисленных методов.
Расчет затрат по управленческим решениям
Устоявшегося термина нет.
Развернуть
Объектом затрат является управленческое решение. Очень слабо развитый подход, который на практике реализуется в виде анализа ad-hoc (выполняемого разово, по требованию руководства). Регулярный учет возникающих затрат в разрезе управленческих решений не ведется практически никогда.
Управленческое решение — единственный объект учета, к которому обычно относятся альтернативные издержки, и в разрезе которого выделяются релевантные затраты. .
• 2. МЕТОДЫ ПО ПОЛНОТЕ ВКЛЮЧАЕМЫХ ЗАТРАТ. Версия 1: по степени «явности»
Учет альтернативных издержек
Так можно назвать любое отнесение, к финансовым результатам того или иного объекта, любых альтернативных издержек — упущенных выгод. Используется только для учета управленческих решений, и то скорее в рамках анализа, чем учета.
Учет только явных издержек
Все остальные случаи учета. Устоявшегося термина нет.
Вообще, все затраты можно условно разделить на три типа:
- Затраты ресурсов (в денежном выражении), включая труд, собственные ресурсы компании и приобретаемые услуги других компаний
- Нересурсные платежи (например, штрафы, пошлины)
- Альтернативные издержки (упущенные выгоды)
Первые два типа являются явными издержками.
Практически все «классические» методы управленческого учета затрат, а также методики распределения затрат (включая ABC) разрабатывались для явных затрат.
• 3. МЕТОДЫ ПО ПОЛНОТЕ ВКЛЮЧАЕМЫХ ЗАТРАТ. Версия 2: по степени «переменности»
Теперь выделим методы, которые говорят о том, какие затраты в принципе можно относить к объекту.
Директ-костинг (Direct-costing) / Учет по переменным затратам (Variable costing) / Маржинальный учет (Marginal costing) / Расчет усеченной себестоимости
Развернуть
Здесь в себестоимость каждой единицы объекта (продукта, операции, услуги) включаются только переменные, то есть дополнительные затраты на нее. Как правило, включаются только ресурсы, которые физически расходуются при создании каждой дополнительной единицы продукции: труд, сырье, материалы, энергия (если возможно непосредственно измерить ее переменную часть).
Хотя теоретически этим термином можно было бы называть любой учет «дополнительных» затрат по любому объекту — обычно его употребляют именно при учете себестоимости готовой продукции, и именно в контексте явных ресурсных затрат.
Хотя теоретически этим термином можно было бы называть любой учет «дополнительных» затрат по любому объекту — обычно его употребляют именно при учете себестоимости готовой продукции, и именно в контексте явных ресурсных затрат.
Метод полного поглощения затрат (Absorbtion-costing)
Развернуть
Противоположность direct-costing
Теоретически этим термином можно было бы называть любые случаи учета, при которых в затраты включаются не только «дополнительные» издержки, но и другие (которые были бы понесены вне связи с объектом учета).
Однако, обычно этот термин применяют чтобы обозначать все стандартные методы бухгалтерского учета, где в себестоимость продукции обычно включаются труд, сырье, материалы, энергия, амортизация оборудования и сопутствующие ресурсы, участвующие в производственном процессе. При этом речь идет только о явных затратах.
Теоретически этим термином можно было бы называть любые случаи учета, при которых в затраты включаются не только «дополнительные» издержки, но и другие (которые были бы понесены вне связи с объектом учета).
Однако, обычно этот термин применяют чтобы обозначать все стандартные методы бухгалтерского учета, где в себестоимость продукции обычно включаются труд, сырье, материалы, энергия, амортизация оборудования и сопутствующие ресурсы, участвующие в производственном процессе. При этом речь идет только о явных затратах.
Direct-costing и Absorbtion-costing — два общепринятых метода, которые часто встречаются в литературе.
Метод учета пропускной способности / TOC / Учет по теории ограничений системы
Представляет собой редкий, самый «переменный» метод учета.
Развернуть
Методика была предложена в рамках TОС (теории ограничений системы).
В себестоимость каждой единицы продукции включаются только прямые затраты материалов (в первую очередь, это сырье). Остальные затраты (даже труд рабочих) в переменную себестоимость не включаются.
Обычно предлагается только для материального производства.
Как ни удивительно, поскольку используется в современных течениях вроде Lean Accounting, при определенных обстоятельствах может сочетаться с учетом альтернативных издержек (связанных с отвлечением производственных ресурсов от других проектов).
Это связано с тем, что объектом расчета затрат и финансовых результатов в таких случаях зачастую является «решение о выпуске определенного дополнительного набора единиц продукции». Таким образом, методика учета TOC может применяться и как метод регулярного учета, и как метод разового расчета затрат при проектировании управленческих решений.
В себестоимость каждой единицы продукции включаются только прямые затраты материалов (в первую очередь, это сырье). Остальные затраты (даже труд рабочих) в переменную себестоимость не включаются.
Обычно предлагается только для материального производства.
Как ни удивительно, поскольку используется в современных течениях вроде Lean Accounting, при определенных обстоятельствах может сочетаться с учетом альтернативных издержек (связанных с отвлечением производственных ресурсов от других проектов).
Это связано с тем, что объектом расчета затрат и финансовых результатов в таких случаях зачастую является «решение о выпуске определенного дополнительного набора единиц продукции». Таким образом, методика учета TOC может применяться и как метод регулярного учета, и как метод разового расчета затрат при проектировании управленческих решений.
Life Cycle Costing (LCC) / Учет затрат по жизненному циклу
Редкое течение в управленческом учете, которое можно рассматривать как «самый абсорбирующий» метод.
Развернуть
В целом, так может обозначаться любая точка зрения, при которой в себестоимость объекта должны включаться как можно более полные связанные с ним затраты, задолго предшествовавшие ему.
Об этом не говорят прямо, но мне кажется очевидным, что LCC противоречит любому учету по переменным затратам и по сути является наиболее «абсорбирующим» методом.
Это противоречит всем распространенным практикам учета, поскольку в них в себестоимость включаются от силы.
Чаще всего рассматривается в контексте учета явных затрат. Однако, иногда может обозначать и расчет полной эффективности «принятия решения о запуске нового направления производства», с расчетом прогнозных затрат и общей прибыли в разрезе этого направления на многие годы вперед. В таких случаях, компании могут стараться включать в прогноз только дополнительные издержки, которые будут понесены в связи с этим решением, в том числе и альтернативные.
На практике применяется довольно редко, поскольку практические инструменты для корректного учета затрат по LCC пока не развиты.
Например: в себестоимость каждой единицы продукта можно включать не только затраты ресурсов, использованных при его производстве (сырья, труда, оборудования, энергии и др.), но и распределять предшествовавшие затраты на разработку и проектирование данного вида продукции.
Об этом не говорят прямо, но мне кажется очевидным, что LCC противоречит любому учету по переменным затратам и по сути является наиболее «абсорбирующим» методом.
Это противоречит всем распространенным практикам учета, поскольку в них в себестоимость включаются от силы.
Чаще всего рассматривается в контексте учета явных затрат. Однако, иногда может обозначать и расчет полной эффективности «принятия решения о запуске нового направления производства», с расчетом прогнозных затрат и общей прибыли в разрезе этого направления на многие годы вперед. В таких случаях, компании могут стараться включать в прогноз только дополнительные издержки, которые будут понесены в связи с этим решением, в том числе и альтернативные.
На практике применяется довольно редко, поскольку практические инструменты для корректного учета затрат по LCC пока не развиты.
• 4. МЕТОДЫ ПО ПОЛНОТЕ ВКЛЮЧАЕМЫХ ЗАТРАТ. Версия 3: по степени релевантности
По сути, релевантность является синонимом «переменности», но используется по отношению к управленческим решениям.
Учет релевантных затрат / «Релевантный учет»
Любое выделение дополнительных затрат, которых не было бы, если бы решение не было принято / объект (товар, услуга, работа) бы не выпускался.
Связь с директ-костингом и особенности применения
- Наверное, было бы правильно считать, что директ-костинг — частный случай реализации теории релевантных затрат. Но объединения теорий пока не произошло (тем более, что понятие директ-костинга появилось раньше, и он является более устоявшимся направлением, чем теория релевантных затрат). Поэтому сейчас эти термины применяются параллельно: «переменные затраты» — обычно к продукции, «релевантные затраты» — чаще к управленческим решениям.
- Это практически единственный метод учета, при применении которого учитываются альтернативные издержки .
- Встречается интересный вариант применения релевантного учета. Если, наряду с {альтернативными издержками} решение приводит к {альтернативным выгодам} (то есть, устраняет затраты, которые возникли бы в других случаях, если бы это решение не было принято) — рассчитывается разница между общими {альтернативными издержками} и {альтернативными выгодами} решения, и именно эта разница обозначается как его «альтернативные издержки». В частности, такой подход предлагается CIMA.
Учет полных затрат
Устоявшегося термина нет. Все обычные случаи управленческого учета, где релевантная часть затрат обособленно не выделяется.
• 5. МЕТОДЫ ПО ПОЛНОТЕ ВКЛЮЧАЕМЫХ ЗАТРАТ. Версия 4: советская классификация видов себестоимости
Сюда на всякий случай добавлю очень распространенную в советской школе классификацию видов себестоимости. Она не слишком универсальна, поскольку привязана к логике материального промышленного производства того периода. Все три перечисленных здесь метода учитывают только явные затраты.
Цеховая себестоимость
Развернуть
Включает стоимость ресурсов, непосредственно потребленных в цехах в ходе производства продукции (сырье, материалы, труд, энергия, амортизация производственного оборудования).
Производственная себестоимость
Развернуть
Помимо цеховой себестоимости, может включать
- затраты на обслуживание ресурсов цеха (например, ремонт производственного оборудования)
- иные затраты, непосредственно связанные с производством (например, производственные услуги других компаний)
- распределенная часть общепроизводственных затрат (например, заработная плата начальника производства)
- распределенная часть общехозяйственных затрат
Полная себестоимость
Помимо производственной себестоимости, включает коммерческие (сбытовые) затраты.
• 6. МЕТОДЫ ОТНЕСЕНИЯ ЗАТРАТ К ОБЪЕКТУ
Распределение / Cost allocation
Развернуть
Любой случай, когда «порция» затрат математически распределяется на два или более объектов. Например, один ресурс используется в производстве двух продуктов, и его амортизация распределяется по этим продуктам. Как правило, распределение выполняется пропорционально какой-то базе.
Распределение обычно используется только для ресурсных затрат. Для нересурсных платежей и альтернативных издержек его, как правило, не рассматривают.
Ассигнование / Прослеживание / Cost tracking / Cost tracing / Прямое отнесение затрат к объекту
Устоявшегося термина нет. Обычный учет, когда возникающая «затрата» вручную относится бухгалтером на тот или иной объект (например, путем выбора реквизита в документе первичного учета).
• 6.1. ПО КРИТЕРИЯМ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ
Эти методы говорят, как рассчитать пропорции для того, чтобы распределить затраты одного ресурса на разные объекты.
Activity-Based Costing (ABC) / Учет затрат по видам деятельности
В этой плоскости ABC выделяется тем, что для распределения ресурса на объекты используются драйверы затрат — пропорции использования этого ресурса в соответствующих им процессах.
Развернуть
Термин ABC не используется для прямых переменных производственных затрат. Только для постоянных (в т.ч. производственных) или для косвенных (которые могут быть условно-переменными: например, трудозатраты отдела сбыта по обработке заказов от покупателей на выпуск той или иной продукции).
Метод используется редко, и практически никак не сочетается с регламентированным учетом.
Например, амортизация оборудования распределяется на разные виды продукции пропорционально часам, в течение которых оно использовалось для производства каждого вида.
Таким образом, между ресурсом (оборудование) и объектами учета (продукцией) обязательно необходимо ввести новый объект — виды операций, в которых может использоваться это оборудование, и вести регулярный учет объемов выполнения этих видов операций в компании.
Термин ABC не используется для прямых переменных производственных затрат. Только для постоянных (в т.ч. производственных) или для косвенных (которые могут быть условно-переменными: например, трудозатраты отдела сбыта по обработке заказов от покупателей на выпуск той или иной продукции).
Метод используется редко, и практически никак не сочетается с регламентированным учетом.
Условное распределение
Устоявшегося термина нет. Любой случай, когда затраты распределяются на объекты пропорционально некой условности (не связанной с реальной пропорцией потребления этого ресурса в соответствующих процессах).
Развернуть
Например, амортизация оборудования распределяется на разные виды продукции пропорционально количеству выпущенных продуктов каждого вида.
«Традиционные методы учета»
Устоявшегося термина нет, но часто в противовес ABC их называют так. Все наиболее хорошо известные методики распределения затрат.
Развернуть
Прямые переменные производственные ресурсы распределяются пропорционально их использованию в производстве разных видов продукции (хотя это и не называется ABC); постоянные производственные ресурсы — распределяются условно; косвенные ресурсы (любой степени «переменности») — не распределяются на производственные процессы/продукты или распределяются условно.
• 5.2. МЕТОДЫ ПО ПОЛНОТЕ БАЗЫ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ
Эти методы говорят, распределять ли между объектами 100% стоимости ресурса или только ее полезно использованную часть.
Пропорционально общей (фактической) мощности (выработке)
Затраты ресурса полностью распределяются между объектами.
Пропорционально нормативной (нормальной / плановой) мощности
В случае, если ресурс в течение периода использовался мало, затраты ресурса могут быть распределены на объекты не полностью.
Развернуть
Нераспределенная часть не относится ни на один объект, и сразу списывается на расходы периода.
Эта нераспределенная часть затрат рассчитывается как доля недоиспользованной (от нормальной) мощности ресурса. По смыслу она очень близка к понятию «простоя ресурсов».
Эта нераспределенная часть затрат рассчитывается как доля недоиспользованной (от нормальной) мощности ресурса. По смыслу она очень близка к понятию «простоя ресурсов».
Типичный пример использования этого метода — для постоянных ресурсов. Например, станок в течение месяца отработал 2 часа, из них на вид деятельности №1 затратил 1 час, а на вид деятельности №2 — 1 часа.
Если распределять его затраты пропорционально фактической мощности — получится, что он затратил 50% своей выработки на первый вид деятельности и 50% на второй.
Если распределять пропорционально нормальной мощности — может получиться, что нормальная мощность (выработка) станка составляет порядка 100 часов/мес., таким образом на первый вид деятельности был затрачен ее 1%, на второй вид деятельности — еще 1%, а 98% оказались недоиспользованными мощностями, которые не относятся ни к одному из видов деятельности.
• 6. МЕТОДЫ ПО ТОЧНОСТИ ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ДАННЫХ
Нормативный учет (Standard Costing)
Развернуть
Имеет два значения:
1. Классическое. Рассчитывается плановая себестоимость единицы продукции. Выпускаемая продукция оценивается по плановой себестоимости. Когда затем становятся известные общие фактические затраты, которые отличаются от плановых — выполняется корректировка. При этом корректировка обычно не распределяется на единицы продукции (выполняется на уровне финансового результата периода в целом).
2. Расширенное — по сути так могут называться все случаи учета, когда вместо фактических количеств используются заранее заданные постоянные нормативы. Встречается в очень разных вариантах и сочетаниях с разными методами.
1. Классическое. Рассчитывается плановая себестоимость единицы продукции. Выпускаемая продукция оценивается по плановой себестоимости. Когда затем становятся известные общие фактические затраты, которые отличаются от плановых — выполняется корректировка. При этом корректировка обычно не распределяется на единицы продукции (выполняется на уровне финансового результата периода в целом).
2. Расширенное — по сути так могут называться все случаи учета, когда вместо фактических количеств используются заранее заданные постоянные нормативы. Встречается в очень разных вариантах и сочетаниях с разными методами.
«Обычный» учет
Специального термина нет. Любые случаи, когда заранее заданные нормативы не используются.
РАЗДЕЛ II. КОМПЛЕКСНЫЕ МЕТОДИКИ УЧЕТА / УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ
В отличие от методов, перечисленных в первом разделе, у этих методик сложно выделить одну уникальную составляющую, и они скорее представляют комплексные наборы методов.
Time-Driven Activity-Based Costing (TD ABC)
Развернуть
Разновидность Activity-Based Costing, при которой:
- В качестве базы распределения (драйверов затрат) используются показатели времени
- Используется распределение затрат пропорционально нормативной мощности
GPK (Grenzplankostenrechnung) / German Cost Accounting
Методическая (и даже в большей мере практическая) система учета затрат, сложившаяся на машиностроительных предприятиях Германии.
Развернуть:
— Затраты группируются по центрам затрат (причем центры разделяются очень детально, особенно те, что приближены к производству)
— Затраты (и в производственных, и в непроизводственных центрах) разделяются на переменные и постоянные
— Используется несколько уровней распределения затрат. Производственные ресурсы, а также переменные ресурсы в непроизводственных подразделениях распределяются более точно; на верхних уровнях для непроизводственных ресурсов допускается условное распределение
— Себестоимость и прибыльность продукции также отражается в управленческой отчетности в несколько уровней
Очень хороший рисунок представлен в Википедии: en.wikipedia.org/wiki/Grenzplankostenrechnung
— Затраты (и в производственных, и в непроизводственных центрах) разделяются на переменные и постоянные
— Используется несколько уровней распределения затрат. Производственные ресурсы, а также переменные ресурсы в непроизводственных подразделениях распределяются более точно; на верхних уровнях для непроизводственных ресурсов допускается условное распределение
— Себестоимость и прибыльность продукции также отражается в управленческой отчетности в несколько уровней
Очень хороший рисунок представлен в Википедии: en.wikipedia.org/wiki/Grenzplankostenrechnung
Resoruce Consumption Accounting (RCA)
Методическая система учета затрат. Наиболее современная из известных по публикациям.
Основные особенности:
- Первая система, в которой «ресурс» официально зафиксирован как основа распределяемых затрат. (В других методиках это может быть элемент, статья затрат или нечто иное).
- Максимальный отказ от условного распределения.
- Распределение пропорционально нормативной мощности ресурсов.
- Максимальный отказ от укрупненной группировки затрат по неоднородным пулам (например, подразделениям) перед распределением — в отличие от практики ABC, в который это допускается. Взамен этому, группировки выполняются вокруг определенного ключевого ресурса/тип ресурсов, и такие группировки называются ресурсными пулами (например, ресурсный пул «Оборудование» может включать амортизацию оборудования и расходуемую им энергию; ресурсный пул «Труд» может включать зарплату и отчисления). Таким образом, основное распределение затрат — это распределение ресурсного пула по видам деятельности.
- Поддержка многоуровневого расчета себестоимости и прибыльности (в продолжение идей GPK).
- Возврат к старой идее трекинга затрат. Прямое отнесение ресурса к тому или иному виду деятельности, безо всяких распределений, если это возможно.
Далее приводятся философские методы управления затратами, с которыми я сам знаком очень мало и был бы рад узнать о них больше. Заранее предупреждаю, что в их описании буду брать много материалов из обзоров и перепечаток, а не из первоисточников.
Lean accounting / Бережливый учет / Учет для системы бережливого производства
Lean accounting очень тесно связан с TOC. По сути, предполагает специфическую культуру контроллинга, из которой следует в т.ч. применение учета по TOC.
Некоторые особенности
- Учетные подразделения позиционируются как сервисные отделы, которые обслуживают интересы других подразделений компании
- Процессы учета должны постоянно улучшаться для принесения максимальной ценности другим подразделениям
- Минимальное использование распределений затрат. Максимальное использование показателей релевантных затрат
- Снижение фокуса на регулярную отчетность. Постоянная поддержка менеджмента в What-If анализе, просчет различных вариантов управленческих решений и расчет затрат в их разрезе
- Развитие анализа причинно-следственных связей, привязка затрат в управленческом учете к причинам их возникновения (в том числе, к управленческим решениям)
Кайзен-костинг
Методическая система управления затратами, иногда также позиционируется как отдельная философия.
Предполагает:
- постоянное планомерное снижение себестоимости за счет устранения неэффективного использования ресурсов
- формирование культуры, ориентированной на ценности для покупателя
- высокую стандартизацию процессов
Таргет-костинг
Методика расчета целевой себестоимости.
Развернуть
Предполагает расчет целевой себестоимости, которая смогла бы обеспечить желаемый уровень прибыли при известной рыночной ценности продукта.
Обычно предполагает расчет по Life Cycle Costing, который должен выполняться заранее, до разработки нового продукта.
Также предусматривает дальнейшее управление затратами, которое призвано обеспечить их максимальное соответствие рассчитанной целевой себестоимости.
Обычно предполагает расчет по Life Cycle Costing, который должен выполняться заранее, до разработки нового продукта.
Также предусматривает дальнейшее управление затратами, которое призвано обеспечить их максимальное соответствие рассчитанной целевой себестоимости.
РАЗДЕЛ III. СОЧЕТАЕМОСТЬ МЕТОДОВ
В управленческом учете давно используется фраза «разная себестоимость для разных задач». Это значит, что у одного и того же объекта может быть несколько различных вариантов себестоимости, информация о которых может использоваться в разных целях.
При этом важно учитывать, что многие ресурсы, потребляемые в производственных процессах, могут быть предварительно произведены в самой компании. Это значит, что система управленческого учета может складываться из множества этапов расчета себестоимости одних одних объектов и ее дальнейшего переноса на другие объекта.
При этом для каждого этапа правило расчета можно строить как конструктор из разных методов. Бета-версия конструктора выглядит так:
Комментарии к рисунку
- Повторяюсь, что это бета-версия. Я не припоминаю ни одного подобного конструктора, поэтому здесь представлена первая попытка разработать его с нуля.
- Серыми сплошными линиями — выделены отдельныеважные устойчивые связи между методами, на которые важно обратить внимание.
- Серыми пунктирами — некоторыеспорные, но возможные связи.
- Нормативный учет представлен отдельно, поскольку может использоваться в каждой плоскости, подменяя разные фактические данными плановыми для разных компонентов расчетов.
Заключение
Статья постепенно пополняется и редактируется.
Кстати, как и всегда в моем блоге, принимаются ваши вопросы, предложения и правки.
